La instrumentalidad: La clave del impuesto al sello.

El impuesto al sello es un tributo que grava la exteriorización formal de los negocios jurídicos que contienen valor económico, vinculando el hecho económico subyacente con su instrumentación. A través del instrumento se manifiesta la capacidad contributiva de los sujetos sobre los cuales recae este gravamen.  

En el presente artículo,  analizaremos la inaplicabilidad del impuesto al sello a los contratos de cláusulas generales sin contenido económico, que se utilizan como base para futuras contrataciones; y a las órdenes de compra unilaterales, que usualmente complementen a las primeras.  

A los fines de la aplicabilidad de este impuesto, el Código Tributario de la Provincia de Córdoba y la Ley de Coparticipación Federal,  establecen tres requisitos que deben observarse a los fines de que se constituya el hecho imponible: 

• Instrumentalidad. 
• Onerosidad. 
• Territorialidad.  

De estos, el que adquiere vital relevancia en el tema bajo análisis es el de la instrumentalidad. La falta de cumplimiento de este requisito trae como consecuencia que el documento no quede encuadrado en la configuración del hecho imponible del impuesto al sello.  

A los fines de precisar qué se entiende por “Instrumento” debemos acudir al plexo normativo que lo trata. Si bien el Código Tributario de la Provincia de Córdoba no ha definido expresamente el término, la Ley de Coparticipación Federal hace alusión a este en el art 9  de la siguiente manera: 

“Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”  

Teniendo en cuenta esta definición, abordaremos el análisis del supuesto de “Contrato de cláusulas generales”.  Si bien éste se trata de un documento, no cumple los requisitos exigidos por el complejo normativo mencionado atento a que no se trata de un título jurídico que habilite la ejecución de las obligaciones.  

Aquellos contratos sin valor económico que han sido pactados con la finalidad de establecer cláusulas generales para futuras operaciones no tornan exigibles las obligaciones en concreto. Ello desde que no establecen los aspectos determinantes del negocio (como por ej.: precio, producto, lugar de entrega, periodicidad, entre otras condiciones).  

Aún en el supuesto en que se derivase la determinación de tales extremos a la confección de órdenes de compra, no podría argumentarse el efectivo acaecimiento del hecho imponible. Este criterio ha sido fijado por la CSJN en los autos caratulados “Transportadora del gas del Sur c/ Santa Cruz donde sostuvo que no se puede utilizar como fundamento para el acaecimiento del impuesto: la conjunción del complejo documental a los fines de acreditar que se han reunido los requisitos necesarios para configurarse el instrumento.  

Vinculado con este tema debemos analizar la posibilidad de aplicar el impuesto al sello a las órdenes de compra en las cuales se determinan los detalles de las operaciones (usualmente en ellas se especifica la cantidad, calidad, condiciones de entrega, categoría de productos, entre otros aspectos).  

 El quid de la cuestión a los fines de determinar la gravabilidad de las órdenes de compra radica en la aceptación expresa del proveedor de los bienes, atento a que solo podrá considerarse como instrumento en los términos de la normativa vigente si cumple con este requisito. La Corte Suprema, en los autos caratulados “Banco Río de la Plata c/ La Pampa” y “Gas Natural BAN SA c/ Neuquén”, ha establecido que no se encuentran sujetas al gravamen las órdenes de compra unilaterales por no cumplir con los requisitos de instrumentalidad.- 

Al no cumplimentarse el requisito de la aceptación expresa, no se produce el perfeccionamiento del contrato ni la virtualidad de poder exigirse el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de recurrir a otro documento. La materialización de estas órdenes de compra sin la respectiva aceptación impide que el acreedor pueda compeler a su deudor a ejecutar la prestación debida. Por lo tanto, estas notas de pedido carecen de autosuficiencia y quedan al margen del tributo. 

Incluso en el supuesto en que se pretendiera presentar el contrato de cláusulas generales no habría configuración del hecho imponible desde que la CSJN ha descartado la posibilidad de hacer alusión al complejo documental a los fines de acreditar los requisitos que deben contener los instrumentos.  

Además, la CSJN ha indicado que tampoco podrá acudirse al principio de realidad económica a los fines de acreditar que la operación efectivamente se ha desarrollado ya que en este impuesto  no adquiere relevancia la efectiva realización de la operación económica sino la instrumentación del negocio.  

En el desarrollo de este artículo, hemos analizado la aplicabilidad del impuesto al sello tanto a los contratos de cláusulas generales como a las órdenes de compra, y hemos concluido que  en ninguno de ellos se configura el hecho imponible que da lugar al impuesto al sello, atento a que no se observa el requisito de la instrumentalidad.  

La instrumentalidad se presenta como el elemento clave a los fines de establecer la gravabilidad de los documentos. A partir de ella, se exterioriza el hecho económico subyacente que da origen al fundamento del impuesto: gravar la capacidad económica de los sujetos obligados.  

El complejo normativo que regula el gravamen se ha centrado en la instrumentación de los actos de contenido oneroso, y no en el negocio económico en sí. En virtud de ello, la falta de un título jurídico suficiente que cumpla los extremos exigidos por la legislación vigente deriva en la inaplicabilidad del impuesto. Sin instrumento, no hay gravamen.